Khoảng cách giữa quyết định ý kiến kiểm toán viên và chuẩn mực kiểm toán

1. Giới thiệu

Trong các buổi tập huấn nghề nghiệp, người ta vẫn thường nghe những câu hỏi rất đời thường: Tình huống này ý kiến ngoại trừ là ổn chưa, hay phải trái ngược? - Ờ… có lẽ ngoại trừ. Một chữ “có lẽ” nghe qua thì nhẹ bẫng, nhưng hệ quả có khi khá nặng. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) 705 (sửa đổi) - tương đương ISA 705, quyết định loại ý kiến kiểm toán không thể chỉ dựa trên cảm giác nặng hay nhẹ, mà phải là sự đối chiếu tính chất của vấn đề (sai sót đã xác định hoặc giới hạn phạm vi) kết hợp với mức độ lan tỏa của ảnh hưởng, để đưa ra một trong bốn loại ý kiến: chấp nhận toàn phần, ngoại trừ, trái ngược hoặc từ chối (IAASB, 2015c). Chỉ cần lệch một cấp, kiểm toán viên có thể vô tình cung cấp tín hiệu sai cho người sử dụng báo cáo tài chính (IAASB, 2015c).

Việt Nam đã luật hóa hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế thông qua Thông tư 214/2012/TT-BTC, trong đó các chuẩn mực VSA 700, 705, 706 và 570 về cơ bản tương đương với các ISA tương ứng (Bộ Tài chính, 2012). Cấu trúc báo cáo đã được hướng dẫn khá rõ ràng trong chuẩn mực. Tuy nhiên, trên thực tế không ít báo cáo vẫn đặt nhầm đoạn hoặc lựa chọn mức ý kiến mang tính an toàn (nhẹ tay hơn) - một phần vì áp lực khách hàng, một phần do thói quen nghề nghiệp và thiếu một khung kiểm tra nhanh trước khi phát hành báo cáo.

Về mặt học thuật, đã có nhiều nghiên cứu về ý kiến kiểm toán liên quan đến giả định hoạt động liên tục. Carson, Fargher, Geiger, Lennox, Raghunandan và Willekens (2013) tổng hợp ba mảng nghiên cứu chính: (i) Các yếu tố quyết định việc đưa ra ý kiến nghi ngờ khả năng hoạt động liên tục; (ii) Hệ quả thị trường của loại ý kiến này; (iii) Ảnh hưởng của đặc điểm thể chế, quy định. Francis (2011, 2024) thì bàn sâu về chất lượng kiểm toán và gợi ý rằng chất lượng BCKT không thể tách rời chất lượng của quá trình kiểm toán. Nghiên cứu này đứng ở điểm giao thoa của hai mạch nói trên, đó là sử dụng dữ liệu hồ sơ kiểm toán thực tế ở Việt Nam để xem quyết định ý kiến đang lệch chuẩn mực đến mức nào (và nếu có) thì cụ thể lệch ở đâu.

Bối cảnh Việt Nam cũng có những nét đáng lưu ý. Báo cáo về mức độ tuân thủ các tiêu chuẩn và bộ quy tắc (Báo cáo ROSC) về Việt Nam của World Bank cho thấy quá trình hội nhập chuẩn mực quốc tế diễn ra mạnh mẽ từ đầu thập niên 2010, kéo theo nhu cầu nâng cao chất lượng đào tạo, giám sát và các công cụ hỗ trợ thực hành. Ở cấp chuẩn mực, ISA 570 (Revised 2024) vừa được IAASB ban hành, nhấn mạnh hơn nữa trách nhiệm đánh giá của kiểm toán viên về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị và yêu cầu minh bạch hóa cách truyền thông vấn đề này trong BCKT (IAASB, 2024). Việc này đặt thêm áp lực phải thống nhất về văn phong, cấu trúc báo cáo và đặc biệt là mức ý kiến kiểm toán khi liên quan đến giả định hoạt động liên tục.

Bài viết sử dụng bộ dữ liệu gồm 23 BCKT (đã phát hành), do tác giả thu thập độc lập dựa trên tiêu chí có dấu hiệu vấn đề về mức ý kiến. Tác giả đề xuất Chỉ số mức độ phù hợp của ý kiến kiểm toán (Audit Opinion Appropriateness Index - AOAI) như một thước đo đơn giản nhưng hữu dụng trong môi trường các doanh nghiệp kiểm toán nhỏ và vừa. Chỉ số AOAI được xác định bằng chênh lệch giữa mã hóa mức ý kiến kiểm toán phù hợp theo chuẩn mực và mã hóa mức ý kiến kiểm toán đã phát hành (với mã ý kiến 0-3 lần lượt tương ứng là: 0 = chấp nhận toàn phần, 1 = ngoại trừ, 2 = trái ngược, 3 = từ chối). Chỉ số này không thay thế được phán đoán nghề nghiệp, nhưng có thể đóng vai trò như một chỉ số cảnh báo trong quy trình soát xét chất lượng trước khi ký BCKT.

2. Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu sử dụng 23 BCKT đã phát hành cho các đơn vị khách hàng đa dạng (doanh nghiệp tư nhân, đơn vị công ích). Các báo cáo này được lựa chọn vì qua rà soát sơ bộ, mỗi báo cáo đều có ít nhất một dấu hiệu cho thấy loại ý kiến kiểm toán được đưa ra có thể chưa phù hợp với hướng dẫn của VSA/ISA 705 (sửa đổi), hoặc tồn tại lỗi về bố cục, diễn đạt theo VSA/ISA 700, 706, 570. Trong số đó, 20/23 hồ sơ có bảng đối chiếu hoặc mô tả đủ chi tiết để xác định ý kiến kiểm toán phù hợp theo ma trận tính chất × lan tỏa; 3 hồ sơ còn lại thiếu một số biến quan trọng (ví dụ: không tách bạch rõ giữa giới hạn phạm vi và sai sót đã xác định), nên chỉ được đưa vào phân tích định tính và không sử dụng cho thống kê chính.

Quá trình mã hóa nội dung được thực hiện dựa trên khung tiêu chí rút ra từ các chuẩn mực kiểm toán liên quan. Cụ thể, hai trục mã hóa chính gồm: (1) Tính chất vấn đề - phân loại thành sai sót đã xác định (có thể định lượng, hoặc định tính được) hoặc giới hạn phạm vi (tức không thu thập đủ bằng chứng thích hợp); (2) Mức độ lan tỏa - đánh giá liệu ảnh hưởng của vấn đề có lan tỏa hay không. Theo VSA/ISA 705, ảnh hưởng được coi là lan tỏa nếu sai sót không giới hạn ở các yếu tố hoặc khoản mục cụ thể mà lan rộng đến nhiều phần của báo cáo tài chính, hoặc đại diện cho phần cơ bản của báo cáo tài chính (IAASB, 2015c). Đây là khái niệm then chốt để phân biệt giữa ý kiến ngoại trừ với ý kiến trái ngược hoặc từ chối.

Từ hai trục nói trên, mỗi vấn đề được đối chiếu sang một mức ý kiến kỳ vọng theo đúng quy tắc của chuẩn mực: nếu sai sót trọng yếu và lan tỏa thì kỳ vọng ý kiến trái ngược; nếu giới hạn phạm vi trọng yếu và lan tỏa thì ý kiến từ chối; nếu vấn đề trọng yếu nhưng không lan tỏa thì kỳ vọng ý kiến ngoại trừ; và nếu vấn đề không trọng yếu thì ý kiến phù hợp là chấp nhận toàn phần (IAASB, 2015c).

Trên cơ sở mã hóa từng vấn đề trong báo cáo, tác giả xác định hai biến định tính chính cho mỗi hồ sơ kiểm toán: Ý kiến kiểm toán đã phát hành (issued opinion) là loại ý kiến kiểm toán thực tế đã phát hành (trích từ mục Ý kiến của báo cáo); và Ý kiến kiểm toán phù hợp theo chuẩn mực (expected opinion) là loại ý kiến kiểm toán phù hợp theo VSA/ISA 705 (Revised) sau khi mã hóa các vấn đề và tổng hợp mức ảnh hưởng. Từ đó tính ra AOAI = Ý kiến kiểm toán phù hợp theo chuẩn mực (expected opinion) - Ý kiến kiểm toán đã phát hành (issued opinion) với mã 0-3 tương ứng các mức ý kiến từ chấp nhận toàn phần đến từ chối như đã nêu. Theo đó, AOAI > 0 thể hiện trường hợp đánh giá ý kiến thấp hơn mức phù hợp (under-escalation), AOAI = 0 là phù hợp, còn AOAI < 0 là nặng tay hơn mức phù hợp (over-escalation). Ngoài ra, nghiên cứu còn thu thập một số biến phụ trợ như: số vấn đề được nêu trong phần Cơ sở cho ý kiến của báo cáo; có hay không có vấn đề về khả năng hoạt động liên tục; vị trí trình bày đoạn nhấn mạnh hoặc đoạn về hoạt động liên tục (đúng mục riêng hay gộp vào Cơ sở cho ý kiến); cấu trúc báo cáo có tuân thủ mẫu hay không; loại hình đơn vị khách hàng (công ích, tư nhân)... Các biến này được sử dụng trong phân tích định tính hỗ trợ giải thích kết quả.

Công thức: AOAI = [mã ý kiến phù hợp theo chuẩn mực] - [mã ý kiến đã phát hành]. Nguồn: tác giả đề xuất.

Tác giả đã lọc ra 23 trường hợp có vấn đề về ý kiến từ khoảng 500 BCKT năm 2023-2024 của công ty kiểm toán, sau đó loại tiếp 3 trường hợp không đủ dữ liệu định lượng, còn lại 20 trường hợp để phân tích thống kê mô tả. Do cỡ mẫu nhỏ, chúng tôi không xây dựng mô hình hồi quy đầy đủ mà tập trung vào phân tích mô tả kết quả: (i) Lập bảng chéo so sánh loại ý kiến đã phát hành và loại ý kiến kỳ vọng; (ii) Phân bố chỉ số AOAI; (iii) Đối chiếu định tính một số trường hợp điển hình nơi ranh giới giữa ngoại trừ - trái ngược hoặc ngoại trừ - từ chối dễ gây nhầm lẫn nhất. Khi cần tham chiếu đến khung phân tích định lượng, bài viết có viện dẫn mô hình hồi quy logistic theo hướng dẫn của Hosmer, Lemeshow và Sturdivant (2013) để minh họa, nhưng không thực hiện kiểm định mô hình chính thức.

3. Cơ sở lý thuyết và tổng quan nghiên cứu

3.1. Tổng quan nghiên cứu về ý kiến kiểm toán

Các công trình tổng quan cho thấy nghiên cứu về BCKT và ý kiến kiểm toán thường xoay quanh ba nhóm câu hỏi: yếu tố quyết định việc phát hành ý kiến, đoạn nhấn mạnh; hệ quả đối với thị trường và các bên liên quan; và vai trò của bối cảnh thể chế, chuẩn mực trong việc định hình hành vi báo cáo của kiểm toán viên (Carson et al., 2013; FAR, 2019).

Ở góc độ chất lượng, Francis (2011, 2024) nhấn mạnh BCKT là đầu ra của toàn bộ quá trình kiểm toán; vì vậy việc đo lường khoảng cách giữa ý kiến đã phát hành và yêu cầu chuẩn mực có thể xem là một chỉ báo hữu ích cho quản lý chất lượng. Tại Việt Nam, bằng chứng thực nghiệm cho thấy ý kiến kiểm toán có liên hệ với hành vi quản trị lợi nhuận và đặc điểm kiểm toán viên, hàm ý áp lực, hành vi có thể ảnh hưởng đến mức độ nghiêm khắc của ý kiến (Doan et al., 2021).

3.2. Cơ sở lý thuyết cho nghiên cứu

Trong khuôn khổ bài viết này, nội dung không hướng tới kiểm định các nhân tố quyết định ý kiến (như quản trị công ty hay phản ứng thị trường), mà tập trung vào logic chuẩn mực trong việc phân loại ý kiến và yêu cầu trình bày BCKT. Vì vậy, nền tảng lý thuyết cốt lõi được sử dụng là hệ thống ISA, VSA liên quan đến BCKT và khung quản lý chất lượng ISQM 1.

Khung chuẩn mực BCKT (ISA/VSA). Nghiên cứu dựa trên nền tảng bốn chuẩn mực cốt lõi liên quan đến BCKT: ISA/VSA 705 (ý kiến kiểm toán chỉnh sửa), ISA/VSA 706 (đoạn Nhấn mạnh và đoạn Vấn đề khác), ISA/VSA 570 (hoạt động liên tục) và ISA/VSA 700 (hình thành ý kiến và trình bày báo cáo). ISA 705 quy định kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến kiểm toán chỉnh sửa nếu phát hiện sai sót trọng yếu hoặc bị giới hạn phạm vi khiến báo cáo tài chính không còn trung thực và hợp lý. Chuẩn mực cũng định nghĩa tính lan tỏa của ảnh hưởng là sai sót không chỉ giới hạn ở một số yếu tố cụ thể mà lan rộng hoặc đại diện cho phần cơ bản của báo cáo tài chính (IAASB, 2015c). Nếu sai sót trọng yếu và lan tỏa, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến trái ngược; nếu không thu thập được đầy đủ bằng chứng dẫn đến khả năng có sai sót trọng yếu lan tỏa, phải từ chối đưa ra ý kiến. Trường hợp sai sót trọng yếu nhưng không lan tỏa, ý kiến ngoại trừ là phù hợp; còn nếu sai sót không trọng yếu thì ý kiến không bị chỉnh sửa.

ISA 706 phân biệt rõ đoạn Nhấn mạnh (Emphasis of Matter - EOM) với đoạn Vấn đề khác (Other Matter). Theo đó, đoạn Nhấn mạnh chỉ được sử dụng để hướng sự chú ý của người đọc đến thông tin đã được trình bày một cách thích đáng trong báo cáo tài chính, còn đoạn Vấn đề khác dùng để đề cập đến những vấn đề nằm ngoài báo cáo tài chính nhưng có liên quan đến việc hiểu đúng BCKT (IAASB, 2015a). Chuẩn mực cũng lưu ý rằng vấn đề hoạt động liên tục nếu cần nhấn mạnh thì phải trình bày trong một đoạn riêng (hoặc đoạn Nhấn mạnh, hoặc đoạn về hoạt động liên tục), không gộp chung vào phần Cơ sở cho ý kiến. ISA 570 yêu cầu kiểm toán viên đánh giá khả năng hoạt động liên tục của đơn vị và, nếu tồn tại sự không chắc chắn trọng yếu liên quan đến giả định này, kiểm toán viên phải đưa thông tin trong báo cáo dưới dạng một đoạn riêng biệt có tiêu đề phù hợp, thay vì coi đó là lý do chỉnh sửa ý kiến (IAASB, 2024).

Khoảng cách giữa ý kiến kiểm toán thực tế và ý kiến phù hợp theo chuẩn mực chính là phép thử để đánh giá mức độ tuân thủ những quy tắc trên. Nếu một sai sót lan tỏa nhưng bị hạ cấp chỉ thành ngoại trừ, hay đoạn về hoạt động liên tục bị đặt nhầm vào phần Cơ sở cho ý kiến, đó chính là sự lệch chuẩn cần nhận diện.

Chất lượng kiểm toán và hệ thống quản lý chất lượng. Theo phân tầng của Francis (2011), chất lượng kiểm toán có thể xét trên ba cấp độ: đầu vào (năng lực, kinh nghiệm kiểm toán viên), quy trình (tuân thủ chuẩn mực, phương pháp) và đầu ra (BCKT). Mọi cải tiến về BCKT phải gắn với việc hoàn thiện hệ thống quản lý chất lượng ở cấp công ty kiểm toán. Chuẩn mực quản lý chất lượng ISQM 1 (IAASB, 2020) chuyển từ tư duy “kiểm soát chất lượng” sang quản lý chất lượng dựa trên rủi ro, yêu cầu các doanh nghiệp kiểm toán thiết kế và vận hành hệ thống nhận diện - quản lý rủi ro chất lượng phù hợp với đặc thù hoạt động của mình. Trong bối cảnh nghiên cứu này, khoảng cách giữa ý kiến kiểm toán thực tế và ý kiến kiểm toán theo chuẩn mực có thể xem là một rủi ro chất lượng cần được nhận diện và kiểm soát. Các công cụ như chỉ số AOAI hay danh mục kiểm tra 5 bước (checklist) trước khi phát hành báo cáo có thể được tích hợp vào hệ thống quản lý chất lượng để giảm thiểu rủi ro này.

Cuối cùng, cần nhấn mạnh sự phân biệt giữa sai sót đã xác định và giới hạn phạm vi - một điểm cốt lõi trong VSA/ISA 705. Sai sót trọng yếu đã xác định và có tính lan tỏa phải dẫn đến ý kiến trái ngược, trong khi giới hạn phạm vi trọng yếu lan tỏa phải dẫn đến từ chối ý kiến. Trên thực tế, nhiều kiểm toán viên có xu hướng chọn ngoại trừ như một giải pháp thỏa hiệp an toàn cho cả hai tình huống. Đây chính là khoảng trống mà nghiên cứu này muốn lấp đầy: kiểm tra xem các quyết định như vậy có phù hợp chuẩn mực hay không và đề xuất công cụ giúp thu hẹp khoảng cách đó.

4. Kết quả nghiên cứu và thảo luận

4.1. Kết quả nghiên cứu

Trong 20 trường hợp đủ dữ liệu định lượng, tỷ lệ kiểm toán viên nhẹ tay (under-escalation) chiếm đa số với 12/20 trường hợp (60%); có 8/20 trường hợp ý kiến đưa ra khớp với mức ý kiến phù hợp (đúng chuẩn mực) và không có trường hợp nào “nặng tay quá mức” (over-escalation). Quan sát bảng đối chiếu giữa loại ý kiến đã phát hành và loại ý kiến kỳ vọng theo ma trận tính chất × lan tỏa cho thấy: phần lớn BCKT thực tế được phát hành với ý kiến ngoại trừ (18/20 trường hợp), nhưng khi đối chiếu theo chuẩn mực thì số ý kiến kỳ vọng ở mức từ chối lên tới 10/20, trái ngược 3/20, ngoại trừ 7/20 và chấp nhận toàn phần 0/20. Nói cách khác, có một độ trượt từ các mức nặng (từ chối/trái ngược) xuống mức nhẹ hơn (ngoại trừ). Dù cỡ mẫu nghiên cứu nhỏ, tín hiệu này khá nhất quán nếu xét thêm cả các trường hợp phân tích định tính (những hồ sơ bị loại khỏi thống kê cũng đều có dấu hiệu nhẹ tay).

Phân bố AOAI cho 20 trường hợp tập trung ở giá trị +2 và +1. Điều đó có nghĩa có nhiều hồ sơ mà lẽ ra kiểm toán viên nên đưa ý kiến từ chối hoặc trái ngược, nhưng báo cáo thực tế lại chỉ dừng ở ngoại trừ. Có thể lý giải rằng kiểm toán viên ngại dùng những từ ngữ mạnh nhất, hoặc khi chưa hoàn toàn chắc chắn về mức độ lan tỏa thì chọn phương án ngoại trừ như một giải pháp an toàn - vừa nêu được vấn đề, vừa giữ quan hệ khách hàng ở mức chấp nhận được. Tâm lý này phần nào có thể hiểu được, nhưng rõ ràng là không phù hợp với tinh thần của chuẩn mực.

Nghiên cứu đã tổng hợp ra một số sai sót điển hình, cụ thể như sau:

Thứ nhất, trường hợp giới hạn phạm vi có ảnh hưởng lan tỏa đáng lẽ phải dẫn tới ý kiến từ chối. Một nhóm báo cáo cho thấy kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho những khoản mục cốt lõi (ví dụ: hàng tồn kho chiếm tỷ trọng lớn nhưng không quan sát kiểm kê được; doanh thu quan trọng nhưng không nhận được xác nhận độc lập) trong bối cảnh kiểm soát nội bộ của khách hàng yếu kém và thời gian kiểm toán gấp rút. Ảnh hưởng lan tỏa trong tình huống này là hiển nhiên khi mà bằng chứng cho các khoản mục nền tảng bị đứt gãy thì độ tin cậy của toàn bộ báo cáo tài chính không còn đảm bảo. Theo đúng VSA/ISA 705, đây là trường hợp kiểm toán viên phải từ chối đưa ra ý kiến (IAASB, 2015c). Thế nhưng, các báo cáo thực tế lại được phát hành với ý kiến ngoại trừ, nội dung phần Cơ sở đưa ra ý kiến trình bày dài dòng để giải thích cho việc không thu thập được bằng chứng. Lý do thường được nghe là chúng tôi không muốn đẩy mối quan hệ với khách hàng đến mức phải từ chối. Rõ ràng, xét về chuẩn mực, lý do này không hợp lệ và việc hạ mức ý kiến xuống ngoại trừ đã không phản ánh đúng độ nghiêm trọng của vấn đề.

Thứ hai, trường hợp sai sót đã xác định có tính lan tỏa đáng lẽ phải dẫn tới ý kiến trái ngược. Một số báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu đã được kiểm toán viên xác định (ví dụ như: không trích lập dự phòng lớn, ghi nhận doanh thu sai kỳ với quy mô đáng kể) và những sai sót này ảnh hưởng tới nhiều khoản mục trải rộng trong báo cáo. Theo nguyên tắc, đây là tình huống kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến trái ngược (báo cáo tài chính không phản ánh trung thực hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu). Tuy nhiên, thực tế vẫn có báo cáo chỉ dừng ở ý kiến ngoại trừ. Khi đọc kỹ phần Cơ sở cho ý kiến ngoại trừ, có vẻ kiểm toán viên lập luận rằng chưa thể định lượng đầy đủ ảnh hưởng nên chọn phương án nhẹ tay hơn. Dù vậy, VSA/ISA 705 không đòi hỏi kiểm toán viên phải định lượng chính xác mới được nâng mức ý kiến; điều cốt yếu là bản chất của sai sót và mức độ lan tỏa đã rõ, thì ý kiến trái ngược mới truyền tải đúng bản chất vấn đề (IAASB, 2015c).

Thứ ba, vấn đề hoạt động liên tục bị đặt nhầm chỗ trong báo cáo. Không ít BCKT đã gộp phần thông tin về nghi ngờ khả năng hoạt động liên tục của đơn vị vào đoạn Cơ sở cho ý kiến ngoại trừ, thậm chí viết như thể đây là một trong các lý do dẫn đến ngoại trừ. Theo chuẩn mực, vấn đề hoạt động liên tục cần được trình bày trong một đoạn riêng (đoạn Nhấn mạnh hoặc một đoạn có tiêu đề Vấn đề liên quan đến hoạt động liên tục), nhằm truyền thông cho người đọc rằng công ty kiểm toán đánh giá có sự bất định trọng yếu nhưng không chỉnh sửa ý kiến chỉ vì vấn đề này (IAASB, 2024). Việc đặt nhầm đoạn như vậy có thể làm người đọc hiểu sai về mức độ nặng của báo cáo (lẽ ra ý kiến kiểm toán là do các sai sót, trọng yếu khác, nhưng do trình bày, họ có thể tưởng nhầm doanh nghiệp bị ngoại trừ ý kiến do vấn đề hoạt động liên tục).

4.2. Kiến nghị

Hàm ý chính sách và quản lý chất lượng theo ISQM 1

Trên bình diện của doanh nghiệp kiểm toán, ISQM 1 (IAASB, 2020) yêu cầu đơn vị phải nhận diện đầy đủ các rủi ro về chất lượng kiểm toán và thiết kế các biện pháp kiểm soát tương ứng. Một rủi ro chất lượng rất cụ thể trong bối cảnh này chính là quyết định loại ý kiến kiểm toán chưa phù hợp chuẩn mực. Bộ phận điều hành chất lượng tại các doanh nghiệp kiểm toán có thể xây dựng một số biện pháp để kiểm soát rủi ro này, chẳng hạn: (i) Checklist 5 bước (xem nội dung dưới đây) hỗ trợ kiểm toán viên đối chiếu tình huống với chuẩn mực trước khi ký báo cáo; (ii) tổ chức các buổi đào tạo kỹ thuật ngắn về tình huống quyết định ý kiến cho các kiểm toán viên cấp quản lý và người ký; (iii) áp dụng quy trình soát xét chéo, soát xét phản biện độc lập (phân công một kiểm toán viên độc lập chỉ xem xét riêng về mức ý kiến và bố cục báo cáo cho các hồ sơ nhạy cảm); (iv) thực hiện hậu kiểm đối với một tỷ lệ hồ sơ nhất định sau khi phát hành, tính chỉ số AOAI theo quý và phản hồi kết quả cho ban lãnh đạo doanh nghiệp kiểm toán.

Công cụ thực hành: Chỉ số AOAI và Checklist 5 bước

Chỉ số AOAI (Audit Opinion Appropriateness Index): Tác giả đề xuất sử dụng AOAI như một công cụ theo dõi nội bộ tại các doanh nghiệp kiểm toán. Việc mã hóa có thể thực hiện định kỳ (theo tháng hoặc quý) trên một mẫu hồ sơ kiểm toán đã phát hành nhằm xác định chênh lệch giữa ý kiến kỳ vọng và ý kiến đã phát hành. Cách tính như đã nêu: mã ý kiến chấp nhận toàn phần = 0, ngoại trừ = 1, trái ngược = 2, từ chối = 3; AOAI = [expected code] - (trừ) [issued code]. Giá trị AOAI dương hàm ý ý kiến thực tế nhẹ hơn mức phù hợp; AOAI = 0 là khớp; AOAI âm là nặng hơn. Chỉ số này có thể được sử dụng như một chỉ báo quản lý chất lượng: ví dụ, báo cáo nội bộ hàng quý về hoạt động kiểm toán sẽ liệt kê những hồ sơ có AOAI > 0 để lãnh đạo doanh nghiệp kiểm toán trung xem xét; hoặc đặt AOAI = 0 như một KPI về chất lượng cho cấp quản lý. Tuy nhiên, chỉ số AOAI không thể thay thế hoàn toàn phán đoán nghề nghiệp, nhưng nếu sử dụng đều đặn, nó sẽ giống như chỉ số cảnh báo tự động bật lên khi kiểm toán viên có dấu hiệu lệch chuẩn mực trong quyết định ý kiến.

Checklist 5 bước trước khi ký phát hành: Tác giả xây dựng danh mục câu hỏi ngắn gọn gồm 5 bước để kiểm toán viên chủ trì hoặc người soát xét cuối cùng tự kiểm tra: (1) Xác định tính chất vấn đề trọng yếu: Đó là sai sót đã xác định hay giới hạn phạm vi? (Diễn đạt bằng một câu ngắn gọn, ví dụ: “Không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ, giá trị hàng tồn kho 30% tổng tài sản”); (2) Đánh giá mức độ lan tỏa: Ảnh hưởng của vấn đề có xuyên suốt nhiều khoản mục/yếu tố hay ảnh hưởng đến phần cơ bản của báo cáo tài chính không?; (3) Đối chiếu ma trận tính chất × lan tỏa để xác định ý kiến kỳ vọng: Áp dụng đúng quy tắc của chuẩn mực - có thể kiểm tra chéo bằng một ví dụ định lượng; (4) Trình bày tách bạch: Đảm bảo phần Cơ sở cho ý kiến chỉ nêu lý do dẫn đến chỉnh sửa (ngoại trừ/trái ngược/từ chối) và các vấn đề cần Nhấn mạnh hoặc vấn đề hoạt động liên tục được để vào đoạn riêng, có tham chiếu đến thuyết minh thích hợp của báo cáo tài chính (IAASB, 2015a; 2024); (5) Rà soát bố cục và thuật ngữ: Kiểm tra báo cáo theo mẫu chuẩn, các tiêu đề và thứ tự mục tuân thủ VSA 700, ngôn từ sử dụng đúng thuật ngữ chuẩn mực (IAASB, 2015b).

5. Kết luận

Nghiên cứu này cho thấy đang tồn tại độ lệch nhẹ tay trong quyết định loại ý kiến kiểm toán ở Việt Nam, đặc biệt tại ranh giới giữa những trường hợp lẽ ra phải từ chối hoặc trái ngược ý kiến nhưng kiểm toán viên chỉ đưa ý kiến ngoại trừ. Phần lớn các trường hợp lệch chuẩn không phải do kiểm toán viên không biết quy định, mà do thiếu khung ra quyết định rõ ràng trước khi ký và một phần vì tâm lý e ngại va chạm với khách hàng. Điểm tích cực là việc khắc phục hiện tượng này không đòi hỏi kỹ thuật quá cao siêu: chỉ cần thiết lập kỷ luật tuân thủ quy trình theo đúng các chuẩn mực ISA/VSA 700, 705, 706, 570 (đã sửa đổi), tích hợp những yêu cầu đó vào hệ thống quản lý chất lượng (ISQM 1) và sử dụng một thước đo đơn giản như AOAI để cảnh báo kịp thời. Khi những việc nhỏ được thực hiện một cách nhất quán, chất lượng BCKT sẽ dần cải thiện theo một cách rất thực tế; ít phải tranh luận điều chỉnh sau phát hành hơn, người sử dụng báo cáo hiểu rõ thông điệp hơn và quan trọng nhất là ý kiến kiểm toán phản ánh đúng trọng tâm của vấn đề cần phản ánh.

Nghiên cứu còn một số hạn chế như cỡ mẫu phân tích định lượng khá nhỏ và được chọn lọc theo tiêu chí hồ sơ có vấn đề, do đó không thể suy rộng kết quả thống kê cho toàn thị trường. Việc định tính mức lan tỏa của ảnh hưởng vẫn mang tính phán đoán chuyên môn (tác giả đã cố gắng giảm thiểu bằng quy trình mã hóa đôi và quy tắc ra quyết định rõ ràng, cùng kế hoạch đo lường α của Krippendorff để kiểm tra độ tin cậy, nhưng sai số chủ quan vẫn có thể tồn tại). Ngoài ra, nghiên cứu không xây dựng mô hình kiểm định giả thuyết vì thiếu độ lớn mẫu đủ mạnh; các kết luận chủ yếu mang tính mô tả thực trạng và đề xuất định hướng thực hành.

nguồn: Trần Khánh Lâm/tapchiketoankiemtoan.vn